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Documentazione in materia di Transfer pricing
CODICE DI CONDOTTA U.E. (RISOLUZIONE CONSIGLIO 2006/C - 176/01) - Art. 26, D.L. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/2010 - Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654 del 29 settembre 2010
L’introduzione di obblighi/oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento è stata oggetto di uno specifico lavoro svolto dal Forum congiunto sui prezzi di trasferimento (European Union Joint Transfer Pricing Forum, di seguito “JTPF”), istituito nel giugno 2002 a seguito della proposta formulata dalla Commissione nella sua comunicazione del 23 ottobre 2001 «Verso un mercato interno senza ostacoli — Strategia per l'introduzione di una base imponibile consolidata per le attività di dimensione UE delle società» e composto da un esperto di ciascuna delle amministrazioni fiscali dei paesi membri dell’Unione Europea, oltre a dieci rappresentanti della business community.
Al termine dei lavori condotti dal JTPF sulla specifica materia degli obblighi documentali in materia di transfer pricing, nella riunione tenutasi il giorno 27 giugno 2006, il Consiglio dell'Unione Europea e i rappresentanti dei governi degli stati membri, hanno deliberato l’approvazione di un codice di condotta (d’ora in avanti «il Codice di condotta»), relativo alla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'unione europea (d’ora in avanti «UE TPD»).
Passaggio particolarmente qualificante del Codice di condotta è il punto 1 dello stesso, a mente del quale:
<<Gli Stati membri accetteranno una documentazione dei prezzi di trasferimento standardizzata e parzialmente centralizzata per le imprese associate nell'Unione europea (DPT UE), di cui all'allegato, e la considereranno come informazione di base per l'accertamento dei prezzi di trasferimento di un gruppo multinazionale>>.
Con tale previsione, in sostanza, si vincolano le amministrazioni finanziarie di tutti i Paesi appartenenti all’Unione europea ad accettare, quale base di discussione finalizzata all’accertamento dei corretti prezzi di trasferimento relativi a transazioni infragruppo eseguite nell’ambito di gruppi multinazionali, la documentazione standardizzata predisposta dal gruppo in conformità alle indicazioni fornite nell’allegato al Codice di condotta.
La predisposizione della citata documentazione da parte dei gruppi multinazionali non è obbligatoria, ma i vantaggi che derivano dal suo tempestivo approntamento sono di tutta evidenza.
Come già sottolineato, infatti, qualora la documentazione sia predisposta e resa disponibile nel corso di attività di verifica e controllo, l’amministrazione finanziaria procedente (qualunque sia il paese della UE di appartenenza) è obbligata a tenerne conto nel corso dell’attività istruttoria e può assumere a fondamento delle proprie conclusioni fatti e circostanze diversi da quelli riferiti nella documentazione solo una volta che ne abbia provato l’inattendibilità, l’inesattezza o la mendacità e, comunque, sempre nei limiti delle prove addotte.
Un primo vantaggio certo è, dunque, quello di riporre saldamente il timone di ogni eventuale contraddittorio con le amministrazioni fiscali nelle mani dell’impresa multinazionale.
Un secondo vantaggio che dalla predisposizione della documentazione standardizzata deriva in maniera altrettanto intuitiva è dato dalla possibilità di interloquire con l’amministrazione fiscale di qualunque paese dell’Unione europea sulla base di uno ed uno solo stock di documenti che può dunque essere predisposto una sola volta, in maniera centralizzata, beneficiando di considerevoli economie di scala e di un procedimento che garantisce la sterilizzazione del rischio di imprecisioni ed incoerenze.
L’unitarietà e la centralizzazione della documentazione inoltre, consente in prospettiva un più sereno confronto tra amministrazioni fiscali quando, a seguito di accertamenti unilaterali e su sollecitazione del contribuente colpito da doppia imposizione sia dato corso alle procedure amichevoli previste dai trattati internazionali contro le doppie imposizioni o dalla Convenzione arbitrale n. 436/90 ratificata anche dall’Italia.
Il lavoro di predisposizione della documentazione standardizzata, infine, consente di evidenziare eventuali criticità insite nella politica dei prezzi di trasferimento implementata dal gruppo multinazionale e di identificare le misure più appropriate per neutralizzarle o circoscriverne la portata allo scopo di prevenire la formulazione di contestazioni di merito da parte dell’amministrazione finanziaria.
L’art. 26, D.L. n. 78/2010
Al riguardo si richiama poi l’art. 26, D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla L. 31.07.2010, n. 122 - Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento :
<<1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis, e' inserito il seguente: "2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.".
2. Ai fini dell'immediata operatività delle disposizioni di cui al comma il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate deve essere emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La comunicazione concernente periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.>>
In attuazione del menzionato art. 1, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/1997 (introdotto dalla disposizione sopra riportata) è stato emanato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654 del 29.09.2010.
Il team professionale
Il supporto consulenziale per la predisposizione della documentazione in materia di prezzi di trasferimento è composto da un team di professionisti particolarmente qualificati, in possesso di una specifica lunga esperienza nel settore dei controlli fiscali (anche in quanto ex appartenenti all’Amministrazione finanziaria).
I contenuti del lavoro
Lo scopo ultimo del lavoro può essere sintetizzato come di seguito:
Il piano di lavoro prevede una preliminare fase di documentation profiling mapping and acquisition (DPMA), nel corso della quale il personale competente dell’impresa multinazionale (presumibilmente il CFO e i suoi collaboratori), concorrono, sotto la guida e seguendo le indicazioni del team professionale, alla identificazione delle informazioni rilevanti da acquisire presso le strutture societarie e d’impresa del gruppo, del formato in cui le stesse dovranno pervenire nonché degli aspetti relativi al loro corretto trattamento sotto il profilo legale, alla loro elaborazione custodia e conservazione.
Alla fase DPMA, segue la formazione di una data room in cui compendiare le informazioni e i documenti di base relativi a ciascuna delle società, delle imprese e delle stabili organizzazioni appartenenti al gruppo e che le stesse devono trasmettere alla Holding di gruppo sulla base del piano generale elaborato nella fase DPMA.
Una volta completato lo stadio preparatorio della raccolta, si avvia una prima fase di verifica delle informazioni versate nella data room allo scopo di appurarne completezza e accuratezza.
Ove vengano rilevate omissioni o inesattezze (accertate o sospette), segue una fase eventuale di integrazione della documentazione.
Terminato definitivamente lo stadio finalizzato all’acquisizione, ha inizio la fase dell’analisi vera e propria da parte del team professionale che si conclude con la redazione di:
- un documento articolato denominato DOSSIER anno XXXX
- una separata relazione tecnica finalizzata ad evidenziare eventuali profili di criticità concernenti la politica dei prezzi di trasferimento in uso all’interno del gruppo, rilevati in sede di analisi.
Il DOSSIER si compone di due parti:
a) il Masterfile;
b) l’Entity profiles Doc.
Il Masterfile è destinato a raccogliere le informazioni relative al gruppo.
L’Entity profiles Doc è invece destinato a compendiare le informazioni rilevanti relative a ciascuna entità operativa appartenente al gruppo (società, impresa, stabile organizzazione), assume la forma di raccolta di documenti aventi tutti una seguente identica struttura di massima.
Tanto il Masterfile quanto l’Entity profiles Doc sono finalizzati a fornire una rappresentazione degli elementi rilevanti ai fini dell’appuramento della correttezza della politica dei prezzi di trasferimento implementata nel corso di un determinato periodo d’imposta e sono dunque soggetti ad aggiornamento.
Il programma consulenziale contempla dunque un’opzione di aggiornamento periodico della documentazione connotata da un carattere di estrema flessibilità, essendo data facoltà al fruitore di confermare di anno in anno la volontà di avvalersi del team professionale per procedere alla redazione dei documenti di up-dating.
La separata relazione tecnica finalizzata ad evidenziare eventuali profili di criticità concernenti la politica dei prezzi di trasferimento in uso all’interno del gruppo e rilevati in sede di analisi può successivamente essere integrata mediante un ulteriore lavoro di approfondimento per la definizione nel dettaglio di eventuali correttivi e/o la definizione e l’applicazione di metodi pensati ex novo.
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Per la prassi amministrativa in materia di transfer pricing si rinvia alle Circolari:
Per gli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento si rinvia:
- ONERI DOCUMENTALI IN MATERIA DI TRANSFER PRICING (Scheda informativa dell’Agenzia delle Entrate): <<Le imprese residenti che adottano un regime di oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento praticati nelle transazioni con imprese associate possono accedere a quello previsto dall'articolo 1, comma 2-ter, del D.Lgs. n. 471/1997. Non sono pertanto assoggettati a sanzione qualora si dotino di una documentazione idonea costituita da un Masterfile, che raccoglie informazioni relative al gruppo, e da una Documentazione Nazionale che riporta le informazioni relative alla impresa residente. Il regime documentale è stato diversificato a seconda che lo stesso debba essere adottato da una società holding, da una società subholding, da una società partecipata, o da una stabile organizzazione. La comunicazione che attesta il possesso della documentazione idonea deve essere fornita in dichiarazione e, per i periodi di imposta anteriori a quelli in corso alla data del 31 maggio 2010 (data di entrata in vigore del d.l. 78/2010 che ha introdotto il regime sopra indicato) può essere inviata all’Agenzia delle Entrate utilizzando il canale telematico Entratel. La comunicazione deve essere presentata entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 (quindi, per i periodi di imposta anteriori a quelli in corso alla data del 31 maggio 2010, la scadenza è fissata al 28 dicembre 2010). Saranno ritenute valide anche le eventuali comunicazioni successive al termine previsto, sempreché le stesse siano state trasmesse prima dell’inizio di accessi, ispezioni, verifiche o di altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza.>>
CODICE DI CONDOTTA U.E. (RISOLUZIONE CONSIGLIO 2006/C - 176/01) - Art. 26, D.L. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla Legge n. 122/2010 - Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654 del 29 settembre 2010
- Il Codice di condotta U.E.
L’introduzione di obblighi/oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento è stata oggetto di uno specifico lavoro svolto dal Forum congiunto sui prezzi di trasferimento (European Union Joint Transfer Pricing Forum, di seguito “JTPF”), istituito nel giugno 2002 a seguito della proposta formulata dalla Commissione nella sua comunicazione del 23 ottobre 2001 «Verso un mercato interno senza ostacoli — Strategia per l'introduzione di una base imponibile consolidata per le attività di dimensione UE delle società» e composto da un esperto di ciascuna delle amministrazioni fiscali dei paesi membri dell’Unione Europea, oltre a dieci rappresentanti della business community.
Al termine dei lavori condotti dal JTPF sulla specifica materia degli obblighi documentali in materia di transfer pricing, nella riunione tenutasi il giorno 27 giugno 2006, il Consiglio dell'Unione Europea e i rappresentanti dei governi degli stati membri, hanno deliberato l’approvazione di un codice di condotta (d’ora in avanti «il Codice di condotta»), relativo alla documentazione dei prezzi di trasferimento per le imprese associate nell'unione europea (d’ora in avanti «UE TPD»).
Passaggio particolarmente qualificante del Codice di condotta è il punto 1 dello stesso, a mente del quale:
<<Gli Stati membri accetteranno una documentazione dei prezzi di trasferimento standardizzata e parzialmente centralizzata per le imprese associate nell'Unione europea (DPT UE), di cui all'allegato, e la considereranno come informazione di base per l'accertamento dei prezzi di trasferimento di un gruppo multinazionale>>.
Con tale previsione, in sostanza, si vincolano le amministrazioni finanziarie di tutti i Paesi appartenenti all’Unione europea ad accettare, quale base di discussione finalizzata all’accertamento dei corretti prezzi di trasferimento relativi a transazioni infragruppo eseguite nell’ambito di gruppi multinazionali, la documentazione standardizzata predisposta dal gruppo in conformità alle indicazioni fornite nell’allegato al Codice di condotta.
La predisposizione della citata documentazione da parte dei gruppi multinazionali non è obbligatoria, ma i vantaggi che derivano dal suo tempestivo approntamento sono di tutta evidenza.
Come già sottolineato, infatti, qualora la documentazione sia predisposta e resa disponibile nel corso di attività di verifica e controllo, l’amministrazione finanziaria procedente (qualunque sia il paese della UE di appartenenza) è obbligata a tenerne conto nel corso dell’attività istruttoria e può assumere a fondamento delle proprie conclusioni fatti e circostanze diversi da quelli riferiti nella documentazione solo una volta che ne abbia provato l’inattendibilità, l’inesattezza o la mendacità e, comunque, sempre nei limiti delle prove addotte.
Un primo vantaggio certo è, dunque, quello di riporre saldamente il timone di ogni eventuale contraddittorio con le amministrazioni fiscali nelle mani dell’impresa multinazionale.
Un secondo vantaggio che dalla predisposizione della documentazione standardizzata deriva in maniera altrettanto intuitiva è dato dalla possibilità di interloquire con l’amministrazione fiscale di qualunque paese dell’Unione europea sulla base di uno ed uno solo stock di documenti che può dunque essere predisposto una sola volta, in maniera centralizzata, beneficiando di considerevoli economie di scala e di un procedimento che garantisce la sterilizzazione del rischio di imprecisioni ed incoerenze.
L’unitarietà e la centralizzazione della documentazione inoltre, consente in prospettiva un più sereno confronto tra amministrazioni fiscali quando, a seguito di accertamenti unilaterali e su sollecitazione del contribuente colpito da doppia imposizione sia dato corso alle procedure amichevoli previste dai trattati internazionali contro le doppie imposizioni o dalla Convenzione arbitrale n. 436/90 ratificata anche dall’Italia.
Il lavoro di predisposizione della documentazione standardizzata, infine, consente di evidenziare eventuali criticità insite nella politica dei prezzi di trasferimento implementata dal gruppo multinazionale e di identificare le misure più appropriate per neutralizzarle o circoscriverne la portata allo scopo di prevenire la formulazione di contestazioni di merito da parte dell’amministrazione finanziaria.
L’art. 26, D.L. n. 78/2010
Al riguardo si richiama poi l’art. 26, D.L. 31.05.2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla L. 31.07.2010, n. 122 - Adeguamento alle direttive OCSE in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento :
<<1. A fini di adeguamento alle direttive emanate dalla Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico in materia di documentazione dei prezzi di trasferimento ed ai principi di collaborazione tra contribuenti ed amministrazione finanziaria, all'articolo 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, dopo il comma 2-bis, e' inserito il seguente: "2-ter In caso di rettifica del valore normale dei prezzi di trasferimento praticati nell'ambito delle operazioni di cui all'articolo 110, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, da cui derivi una maggiore imposta o una differenza del credito, la sanzione di cui al comma 2 non si applica qualora, nel corso dell'accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, il contribuente consegni all'Amministrazione finanziaria la documentazione indicata in apposito provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati. Il contribuente che detiene la documentazione prevista dal provvedimento di cui al periodo precedente, deve darne apposita comunicazione all'Amministrazione finanziaria secondo le modalità e i termini ivi indicati. In assenza di detta comunicazione si rende applicabile il comma 2.".
2. Ai fini dell'immediata operatività delle disposizioni di cui al comma il provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate deve essere emanato entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto. La comunicazione concernente periodi d'imposta anteriori a quello in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, deve essere comunque effettuata entro novanta giorni dalla pubblicazione del provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.>>
In attuazione del menzionato art. 1, comma 2-ter del D.Lgs. n. 471/1997 (introdotto dalla disposizione sopra riportata) è stato emanato il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654 del 29.09.2010.
Il team professionale
Il supporto consulenziale per la predisposizione della documentazione in materia di prezzi di trasferimento è composto da un team di professionisti particolarmente qualificati, in possesso di una specifica lunga esperienza nel settore dei controlli fiscali (anche in quanto ex appartenenti all’Amministrazione finanziaria).
I contenuti del lavoro
Lo scopo ultimo del lavoro può essere sintetizzato come di seguito:
- predisporre il set di documentazione indicato dal Provvedimento del Durettore dell’Agenzia delle Entrate (v. prec. punto 2);
- individuare potenziali aree di criticità insite nella corrente gestione della politica dei prezzi di trasferimento;
- identificare opportuni correttivi.
Il piano di lavoro prevede una preliminare fase di documentation profiling mapping and acquisition (DPMA), nel corso della quale il personale competente dell’impresa multinazionale (presumibilmente il CFO e i suoi collaboratori), concorrono, sotto la guida e seguendo le indicazioni del team professionale, alla identificazione delle informazioni rilevanti da acquisire presso le strutture societarie e d’impresa del gruppo, del formato in cui le stesse dovranno pervenire nonché degli aspetti relativi al loro corretto trattamento sotto il profilo legale, alla loro elaborazione custodia e conservazione.
Alla fase DPMA, segue la formazione di una data room in cui compendiare le informazioni e i documenti di base relativi a ciascuna delle società, delle imprese e delle stabili organizzazioni appartenenti al gruppo e che le stesse devono trasmettere alla Holding di gruppo sulla base del piano generale elaborato nella fase DPMA.
Una volta completato lo stadio preparatorio della raccolta, si avvia una prima fase di verifica delle informazioni versate nella data room allo scopo di appurarne completezza e accuratezza.
Ove vengano rilevate omissioni o inesattezze (accertate o sospette), segue una fase eventuale di integrazione della documentazione.
Terminato definitivamente lo stadio finalizzato all’acquisizione, ha inizio la fase dell’analisi vera e propria da parte del team professionale che si conclude con la redazione di:
- un documento articolato denominato DOSSIER anno XXXX
- una separata relazione tecnica finalizzata ad evidenziare eventuali profili di criticità concernenti la politica dei prezzi di trasferimento in uso all’interno del gruppo, rilevati in sede di analisi.
Il DOSSIER si compone di due parti:
a) il Masterfile;
b) l’Entity profiles Doc.
Il Masterfile è destinato a raccogliere le informazioni relative al gruppo.
L’Entity profiles Doc è invece destinato a compendiare le informazioni rilevanti relative a ciascuna entità operativa appartenente al gruppo (società, impresa, stabile organizzazione), assume la forma di raccolta di documenti aventi tutti una seguente identica struttura di massima.
Tanto il Masterfile quanto l’Entity profiles Doc sono finalizzati a fornire una rappresentazione degli elementi rilevanti ai fini dell’appuramento della correttezza della politica dei prezzi di trasferimento implementata nel corso di un determinato periodo d’imposta e sono dunque soggetti ad aggiornamento.
Il programma consulenziale contempla dunque un’opzione di aggiornamento periodico della documentazione connotata da un carattere di estrema flessibilità, essendo data facoltà al fruitore di confermare di anno in anno la volontà di avvalersi del team professionale per procedere alla redazione dei documenti di up-dating.
La separata relazione tecnica finalizzata ad evidenziare eventuali profili di criticità concernenti la politica dei prezzi di trasferimento in uso all’interno del gruppo e rilevati in sede di analisi può successivamente essere integrata mediante un ulteriore lavoro di approfondimento per la definizione nel dettaglio di eventuali correttivi e/o la definizione e l’applicazione di metodi pensati ex novo.
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Per la prassi amministrativa in materia di transfer pricing si rinvia alle Circolari:
- 22 settembre 1980, n. 32;
- 12 dicembre 1981, n. 42.
Per gli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento si rinvia:
- al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate prot. 2010/137654 del 29.09.2010 - Attuazione della disciplina di cui all’art. 1, comma 2-ter del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 concernente la documentazione idonea a consentire il riscontro della conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati dalle imprese multinazionali e approvazione delle specifiche tecniche per la trasmissione telematica della comunicazione di adozione degli oneri documentali di cui all’articolo 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122 (per la versione in inglese del provvedimento cliccare qui);
- alla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 15.12.2010, n. 58 - Oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento di cui alla disciplina prevista dall’art. 1, comma 2-ter del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;
- al sito dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it in: Home - Cosa devi fare - Comunicare Dati - Comunicazioni operatori finanziari - Transfer pricing - Compilazione e invio) per la comunicazione sul possesso della documentazione in materia di prezzi di trasferimento. Per compilare e trasmettere telematicamente all'Agenzia delle Entrate tale comunicazione è necessario: 1. compilare un file in formato testo, strutturato secondo le modalità individuate dalle specifiche tecniche allegate al Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 29/09/2010 (a titolo di esempio, l’Agenzia rende disponibile un file dimostrativo e le istruzioni per la compilazione; 2. utilizzare il software di controllo e procedere alla verifica e invio del "file" creato; 3. procedere all'invio del file utilizzando il servizio Entratel (è necessario registrarsi ai servizi telematici);
- OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.